Primeiro devemos saber qual é o conceito de responsabilidade tributária. Ela corresponde à obrigação prevista em lei de recolher tributos ou penalidades pecuniárias e é imposta ao denominado “responsável tributário”.
O art.121 do Código Tributário Nacional prevê:
Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade pecuniária.
Parágrafo único. O sujeito passivo da obrigação principal diz-se:
I – contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a situação que constitua o respectivo fato gerador;
II – responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.
O contribuinte, nos termos do art. 121, I, do CTN, é aquele que possui relação pessoal e direta com o fato gerador. Dessa forma, o contribuinte do Imposto sobre a Renda (IR) é aquele que aufere renda ou proventos de qualquer natureza. No caso do IPTU, o contribuinte é o proprietário do imóvel predial ou territorial urbano.
Já o responsável não tem essa relação direta e pessoal com o fato gerador (ou seja, relaciona-se indiretamente o fato gerador), porém, por força de lei, é obrigado ao recolhimento do tributo devido pelo contribuinte.
É válido mencionar que a responsabilidade tributária tem como objetivo de facilitar a fiscalização, de forma que não há qualquer vantagem ao responsável, que simplesmente se vê obrigada, por força de lei, a cooperar com o Fisco.
O Código Tributário Nacional (CTN) estabelece algumas hipóteses em que a responsabilidade tributária pode ser atribuída a terceiros. Sendo dividida em diversos casos. Veja todos os casos em que a responsabilidade tributária não é do sujeito passivo direto.
Responsabilidade Por Transferência
A Responsabilidade por Transferência ocorre quando a obrigação tributária, depois de ter surgido contra uma pessoa determinada (o sujeito passivo direto), em virtude de um fato posterior, transfere-se para outra pessoa diferente.
A responsabilidade por transferência se dá após a ocorrência do fato gerador, em razão de circunstâncias posteriores previstas em lei. Assim, provocando uma transferência da responsabilidade para um terceiro, podendo o contribuinte permanecer ou não no pólo passivo da obrigação.
Responsabilidade Por Substituição
Já a Responsabilidade por Substituição ocorre quando a obrigação tributária surge desde logo contra uma pessoa diferente daquela que esteja em relação econômica com o ato, o fato ou negócio tributado.
Isso em virtude de uma disposição expressa de lei. Nesse caso, é a própria lei que substitui o sujeito passivo direto pelo indireto.
Na responsabilidade por substituição, o indivíduo que pratica o fato gerador jamais chega a ser, realmente, sujeito passivo da obrigação. Tendo em vista a existência prévia de dispositivo legal, atribuindo a responsabilidade a uma terceira pessoa.
Desta forma, diferente do que ocorre na responsabilidade por transferência, na responsabilidade por substituição a dívida é desde sua origem, em decorrência de previsão legal do próprio responsável, muito embora este não tenha realizado o fato gerador.
Além de previsão expressa de lei, é mister, para a caracterização deste tipo de responsabilidade, a existência de um liame jurídico, econômico ou contratual entre o contribuinte e o responsável.
Neste caso, recebem a denominação de “substituído” e “substituto”, respectivamente. Este último, porém, detém direito de regresso imediato em relação ao tributo que eventualmente suportar, independentemente de recorrer ao Poder Judiciário ou à Administração Pública.
Substituição Tributária Para Frente
A Substituição Tributária “para frente”, também conhecida como progressiva, fundamenta-se no artigo 150 §7º da Constituição Federal, que estabelece, in verbis:
“A lei poderá atribuir ao sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido.”
Assim, além de seu próprio tributo, o substituto deve arcar, desde já, com o tributo referente ao substituído, previamente à própria ocorrência do fato gerador.
Podem ser citados como exemplos dessa substituição tributária progressiva o ICMS e o IPI. Em ambos os casos, o industrial/atacadista (ex.: fábrica de ventiladores ou montadora de automóveis) assumirá antecipadamente a responsabilidade tributária relativa ao comerciante/varejista (ex.: estabelecimento comercial ou concessionária).
Contudo, diferentemente do que possa parecer, o substituto não tem seu patrimônio financeiro onerado, tendo em vista que há um ressarcimento por intermédio da nota fiscal, através da qual é repassado o ônus financeiro da tributação para o substituído.
Como exemplo de espécie diversa de tributo, sujeita ao regime de substituição tributária progressiva, pode ser citada a contribuição previdenciária prevista no artigo 31 da Lei nº 8.212/91, que obriga a empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão-de-obra a recolher a contribuição devida pela prestadora de serviços.
Assim, efetuando um desconto de 11% no valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços, a fim de repassar ao INSS.
É importante destacar, ainda, que vários doutrinadores de renome sustentam a inconstitucionalidade desse tipo de substituição tributária. Isso porque ela feriria princípios tributários basilares. Como o da capacidade contributiva, o da anterioridade e o da segurança jurídica.
Substituição Tributária Para Trás
A Substituição Tributária “para trás”, ou regressiva, por sua vez, está regrada no artigo 128 do Código Tributário Nacional. Ela se opera após a ocorrência do fato gerador, não provocando, assim, quaisquer discussões acerca de sua constitucionalidade.
Neste caso, ocorre basicamente o oposto do que se dá na substituição progressiva, ou seja: o pagamento do tributo é efetuado posteriormente à ocorrência do fato gerador. Para exemplificar a substituição tributária “para trás”, pode ser citado o óleo de soja, cujo respectivo ICMS fica diferido para a saída do produto industrializado.
Responsabilidade Solidária e Responsabilidade Subsidiária (Ou Supletiva)
A responsabilidade Solidária e a Responsabilidade Subsidiária fundamentam-se na culpa “in vigilando” e está prevista no artigo 134 do CTN, que dispõe, “in verbis”:
“Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I – os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II – os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III – os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV – o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V – o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI – os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII – os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas.
Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório.”
Antes de quaisquer considerações, é fundamental ressaltar que, embora o próprio artigo do CTN faça menção à responsabilidade solidária, a doutrina entende que se trata, na realidade, de responsabilidade subsidiária.
Tendo em vista que, de acordo com o texto legal, os supostos devedores solidários só responderão em caso de impossibilidade de ser exigido o cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte.
Em outras palavras, é necessário que haja um vínculo entre o comportamento do terceiro responsável e a obrigação tributária, não se aplicando a regra nos demais casos.
O parágrafo único do artigo acima transcrito contém mandamento um tanto controverso, prevendo unicamente a transferência da multa moratória. Enquanto isso, se mantém silente a respeito da punitiva ou isolada.
Neste caso, porém, não é cabível uma interpretação extensiva, devendo-se entender, de fato, que apenas a multa pelo inadimplemento do tributo (multa moratória) é transferida, e não a multa pelo descumprimento da obrigação de fazer (multa isolada).
A responsabilidade tributária atinge, subsidiariamente, as pessoas indicadas nos incisos I a VII. Bem como os mandatários, prepostos, empregados, diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, se tais créditos forem resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos (Art. 135, incisos I a III).
Portanto, não se trata de todo e qualquer sócio, mas daquelas que detinham poder decisório no âmbito da empresa. Ou seja, é em citado dispositivo que reside a grande invocação fazendária para as execuções fiscais, inicialmente promovidas em relação à pessoa jurídica privada.
A reversão contra o responsável subsidiário depende da fundada insuficiência dos bens penhoráveis do devedor principal e dos responsáveis solidários, sem prejuízo do benefício da excussão.
Responsabilidade Dos Sucessores (Ou Por Sucessão)
Na Responsabilidade dos Sucessores, a lei determina que é responsável tributário o sucessor pelos tributos devidos pelo contribuinte até a data do respectivo ato que importe em sucessão.
Vale salientar que o art. 129 do CTN, inobstante a confusa redação, esclarece ser relevante para a sucessão a data da ocorrência do fato imponível que, ainda que haja lançamento posterior, deverá ter ocorrido antes do ato de sucessão.
O CTN enumera quem são os responsáveis tributários por sucessão. Assim entendido:
1) Os adquirentes de bens imóveis pelos tributos devidos relativamente ao bem, salvo nos casos de arrematação em hasta pública.
2) O adquirente ou remitente (entendido este como aquele que der quitação à dívida e recuperar o bem) pelos tributos relativos ao bem.
3) O sucessor a qualquer título (aquele que adquirir a propriedade) e o cônjuge meeiro que, por força do evento morte do antigo proprietário, passam a exercer propriedade são responsáveis pelos tributos relativos aos bens adquiridos até o limite dos respectivos bens.
4) O espólio pelos tributos devidos pelo de cujus até a abertura da sucessão.
5) A pessoa jurídica que resultar de fusão, transformação ou incorporação é responsável pelos tributos devidos até a data do respectivo ato pela pessoa jurídica fusionada, transformada ou incorporada.
6) O sócio ou seu espólio quando, ocorrendo extinção da pessoa jurídica, continuar a atividade antes exercida.
7) O adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento que continuar a atividade exercida responde pelos tributos devidos relativos ao fundo ou estabelecimento adquirido, integralmente se o alienante cessar a exploração de atividade econômica, e subsidiariamente se o alienante prosseguir na exploração ou reiniciá-la dentro de seis meses da data da alienação.
Vale ressaltar que o CTN excepciona algumas situações quanto à responsabilidade por sucessão do adquirente de fundo de comércio ou estabelecimento comercial, industrial ou profissional.
Com o advento da LC nº 118/05, que alterou o CTN, a sucessão não se aplica nos casos em que a aquisição seja resultado de alienação judicial de processo de falência ou recuperação judicial.
Salvo se o adquirente for sócio da sociedade empresária falida ou em recuperação judicial, parente em linha reta ou colateral até o 4º grau, consanguíneo ou afim do devedor falido ou em recuperação judicial ou de seu sócio. Ou ainda, se identificado como agente do devedor visando fraudar a sucessão tributária.
Outro ponto importante é o disposto no art. 123 do CTN que torna ineficaz qualquer convenção entre particulares com a finalidade de alterar a responsabilidade pelo cumprimento das obrigações tributárias, não podendo ser oposta contra a Fazenda Pública.
Responsabilidade De Terceiros
A responsabilidade Tributária de Terceiros, diz o CTN em seu art. 134, decorre da impossibilidade de se exigir o cumprimento da obrigação principal do contribuinte. Respondendo subsidiariamente o responsável apenas nos casos em que participar do fato gerador ou quanto a ele tenha se omitido indevidamente.
O parágrafo único do aludido dispositivo legal estabelece que a responsabilidade se dá apenas com o crédito tributário principal e multa de mora. Portanto, não abarcando multa de caráter eminentemente punitivo.
Ademais, serão responsáveis tributários, quando derem causa à exação através da prática de atos com excesso de poder, contrários à lei, contrato social ou estatutos, as pessoas enumeradas no art. 134 do CTN.
Além disso, os mandatários, prepostos e empregados; e os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado, tudo nos termos do art. 135 do mesmo diploma material.
Insta ressaltar que não é qualquer infração que autoriza a aplicação da exceção de que trata o art. 135 do CTN. Em regra, os diretores, gerentes e diretores das sociedades não respondem por débitos tributários destas últimas.
Apenas nos casos em que reste comprovada a prática de infrações à lei, ao contrato social, ao estatuto ou excesso de poder é que haverá de se falar em responsabilidade tributária do sócio/gerente. Note-se que também não basta ser sócio para ser responsável, mas exercer função de direção da empresa.
Já se discutiu muito, e até hoje não é plenamente pacificado, se o mero não pagamento do tributo configura a pré-falada infração à lei capaz de autorizar a responsabilidade dos dirigentes da pessoa jurídica devedora.
