As garantias são os meios jurídicos que o estado consegue utilizar para receber a prestação do tributo. Os privilégios dizem respeito à posição de superioridade de que desfruta o crédito tributário, quando comparado com os demais créditos.

O Código Tributário Nacional aborda sobre esse tema nos seguintes artigos:

Art. 183. A enumeração das garantias atribuídas neste Capítulo ao crédito tributário não exclui outras que sejam expressamente previstas em lei, em função da natureza ou das características do tributo a que se refiram.

Parágrafo único. A natureza das garantias atribuídas ao crédito tributário não altera a natureza deste nem a da obrigação tributária a que corresponda.

 Art. 184. Sem prejuízo dos privilégios especiais sobre determinados bens, que sejam previstos em lei, responde pelo pagamento do crédito tributário a totalidade dos bens e das rendas, de qualquer origem ou natureza, do sujeito passivo, seu espólio ou sua massa falida, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, seja qual for a data da constituição do ônus ou da cláusula, excetuados unicamente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.

 Art. 185. Presume-se fraudulenta a alienação ou oneração de bens ou rendas, ou seu começo, por sujeito passivo em débito para com a Fazenda Pública, por crédito tributário regularmente inscrito como dívida ativa. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

Parágrafo único. O disposto neste artigo não se aplica na hipótese de terem sido reservados, pelo devedor, bens ou rendas suficientes ao total pagamento da dívida inscrita. (Redação dada pela Lcp nº 118, de 2005)

Art. 185-A. Na hipótese de o devedor tributário, devidamente citado, não pagar nem apresentar bens à penhora no prazo legal e não forem encontrados bens penhoráveis, o juiz determinará a indisponibilidade de seus bens e direitos, comunicando a decisão, preferencialmente por meio eletrônico, aos órgãos e entidades que promovem registros de transferência de bens, especialmente ao registro público de imóveis e às autoridades supervisoras do mercado bancário e do mercado de capitais, a fim de que, no âmbito de suas atribuições, façam cumprir a ordem judicial. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

       § 1o A indisponibilidade de que trata o caput deste artigo limitar-se-á ao valor total exigível, devendo o juiz determinar o imediato levantamento da indisponibilidade dos bens ou valores que excederem esse limite. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

       § 2o Os órgãos e entidades aos quais se fizer a comunicação de que trata o caput deste artigo enviarão imediatamente ao juízo a relação discriminada dos bens e direitos cuja indisponibilidade houverem promovido. (Incluído pela Lcp nº 118, de 2005)

É válido mencionar que as leis ordinárias federais, estaduais e municipais podem estabelecer novas garantias, tendo em vista que o rol das garantias constantes do Código Tributário Nacional não é exaustivo.

Entretanto, não quer dizer que as leis ordinárias federais, estaduais e municipais possam contrariar as disposições previstas pelo Código Tributário Nacional. As normas introduzidas por esse diploma legislativo são gerais e cogentes. O que a lei ordinária pode fazer é tão somente criar outras garantias ou privilégios que com elas sejam compatíveis.

Por força do art. 184, CTN, é possível entender que responde pelo crédito tributário todos os bens do sujeito passivo, inclusive os gravados por ônus real ou cláusula de inalienabilidade ou impenhorabilidade, excetuados tão somente os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis.

É irrelevante, por exemplo, que o imóvel do sujeito passivo esteja hipotecado por uma dívida bancária (gravado por ônus real), porque isso não impede que ele seja excutido para satisfação do crédito tributário. O mesmo ocorre com o bem imóvel recebido pelo sujeito passivo em doação, no qual conste cláusula de impenhorabilidade. Embora essa circunstância impeça a sua alienação para satisfação de dívidas contraídas com particulares, não é óbice à penhora e arrematação para quitação de créditos de natureza tributária.

Dessa forma, apenas não podem ser penhorados os bens e rendas que a lei declare absolutamente impenhoráveis, do que são exemplos o bem de família, previsto pela Lei 8.009/90; e aqueles arrolados no artigo 833 do CPC.

No art.185 do CTN é possível observar o marco temporal utilizado pela Lei para caracterização da fraude à execução é a inscrição do crédito em dívida ativa, que ocorre antes mesmo do ajuizamento da ação de execução fiscal.

Assim, o regramento aplicável ao fisco com relação aos créditos tributários é mais favorável do que o existente em favor dos credores privados. Com relação a estes últimos, incide o disposto no artigo 792 do CPC, que pressupõe para o reconhecimento da fraude à execução a existência de uma demanda judicial ou de uma constrição judicial.

De toda forma, como evidencia o parágrafo único do artigo 185, não é toda alienação após a inscrição em dívida ativa que se constitui em fraude à execução, mas tão somente aquelas que sejam realizadas sem que o devedor tenha reservado bens para o pagamento da dívida inscrita. Assim, por exemplo, nada impede que o sujeito passivo, contra quem paira dívida inscrita no valor de R$ 500.000,00, aliene imóvel no valor de R$ 700.000,00, desde que mantenha em sua propriedade bens cuja soma seja superior à dívida inscrita.

Ainda quanto ao tema, é importante consignar que o Superior Tribunal de Justiça firmou entendimento no sentido da inaplicabilidade da Súmula 375 à fraude à execução fiscal:

Súmula nº 375:

O reconhecimento da fraude à execução depende do registro da penhora do bem alienado ou da prova de má-fé do terceiro adquirente.

Já no art. 185 – A do CTN dispõe que três são os requisitos para que a indisponibilidade possa ser decretada: a) citação do devedor; b) ausência de indicação de bens à penhora pelo devedor; c) não terem sido encontrados bens penhoráveis pela Fazenda Pública.

Os dois primeiros requisitos não oferecem dificuldades, sendo decorrência do próprio procedimento adotado pela Lei de Execuções Fiscais. De fato, no modelo adotado pela Lei 6.830/80, citado o devedor, este tem o prazo de cinco dias para pagar a dívida ou garantir a execução.

O terceiro requisito é que gerava maior controvérsia, porque a lei não estabelece quando que se deve entender que não foram encontrados bens pelo credor. Seria necessário o esgotamento das diligências por parte do fisco ou bastaria que a penhora sobre conta corrente não obtivesse êxito?

Em caso positivo, quais são os atos necessários para se considere esgotadas as diligências?

O tema foi pacificado pelo Superior Tribunal de Justiça, mediante a edição de súmula sobre o assunto:

Súmula 560: A decretação da indisponibilidade de bens e direitos, na forma do art. 185- A do CTN pressupõe o exaurimento das diligências na busca por bens penhoráveis, o qual fica caracterizado quando infrutíferos o pedido de constrição sobre ativos financeiros e a expedição de ofícios aos registros públicos do domicílio do executado, ao Denatran ou Detran.

Fontes: http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/leis/l5172compilado.htm

https://www.advber.com.br/publicacoes/garantias-e-privilegios-do-credito-tributario

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